Работа по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет» на тему Учет амортизации основных средств, нематериальных активов и их износа icon

Работа по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет» на тему Учет амортизации основных средств, нематериальных активов и их износа



Смотрите также:
1   2   3   4   5
^

3. Учет амортизации нематериальных активов.


Основным документом, регулирующим порядок учета нематериальных активов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н, которое введено в действие с 1 января 2008г. Кроме того, общие правила учета нематериальных активов регламентированы Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 №34 н.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства)

Нематериальные активы относятся к категории внеоборотных активов, и, следовательно, их стоимость должна переносится на себестоимость продукции (работ, услуг), расходы на продажу или прочие расходы в течение нескольких отчетных периодов в порядке, установленном учетной политикой организации. Некоммерческие организации начислять амортизацию не должны (п.24 ПБУ 14/2007).

В ст. 1225 ГК РФ приведен полный перечень объектов нематериальных активов, в который входят:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Не относится к нематериальным активам (п.2 ПБУ 14/2007):

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовые вложения.

В соответствие с ПБУ п.23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного пользования.

Срок полезного использования, в соответствии с п.26 ПБУ 14/2007, устанавливают при принятии актива к бухгалтерскому учету исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Однако не следует забывать о том, что частью четвертой Гражданского кодекса РФ установлены сроки действия исключительных прав. Ограничения, установленные нормами отдельных федеральных законов, приведены в таблице

^ Категория объекта интеллектуальной собственности

Предельный срок охраны прав

Авторские права на произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ

В течение всей жизни автора и семидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора

Исключительное право изготовителя базы данных

В течение пятнадцати лет считая с 1 января года, следующего за годом ее создания

Смежные права на фонограммы

В течение пятидесяти лет после осуществления записи

Смежные права на сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач

В течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач

Исключительные права на изобретения

Двадцать лет

Исключительные права на полезные модели

Десять лет

Исключительные права на промышленные образцы (ст. 1363 Гражданского кодекса РФ)

Пятнадцать лет

Исключительные права на селекционные достижения

Тридцать лет (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия исключительного права и удостоверяющего это право патента – тридцать пять лет)

Исключительные права на топологии интегральных микросхем

Десять лет

Исключительные права на секреты производства (ноу-хау) (ст. 1467 Гражданского кодекса РФ)

До тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание

Исключительные права на фирменные наименования

В течение периода деятельности организации (учреждения)

Исключительные права на товарные знаки и знаки обслуживания

Десять лет

Исключительные права на наименования мест происхождения товаров

Десять лет


Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нашему мнению, правомерным применение такого способа может считаться в случае, если объект нематериальных активов приобретается под определенное количество конкретного вида продукции.

Нормой п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, должен уточняться срок его полезного использования. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Существенно изменилась норма п. 23 ПБУ 14/2007, в соответствие с которой амортизация с 1 января 2008г. не начисляется по объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно.

Кроме того, п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна отслеживать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Данное требование является общим к внеоборотным активам.

ПБУ 14/2007 (п.28) допускается осуществлять начисление амортизации объектов нематериальных активов одним из трех способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Расчет амортизационных отчислений по данным способам аналогичен расчет для начисления амортизации основных средств.

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Выбор нескольких (двух или трех) способов начисления амортизации может быть обусловлен особенностями использования объектов нематериальных активов. Например, по объектам, стоимостную оценку влияния которых на себестоимость продукции определить невозможно (в частность, товарные марки или место нахождения товаров), целесообразно применять линейный способ. Если первоначальная стоимость активов может быть с достаточной степенью достоверности соотнесена с объемами выпускаемой продукции, более правомерным представляется применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Данный подход, по нашему мнению, может быть использован в отношении авторских и смежных прав. По тем же объектам, которые подвержены рискам повышенного морального износа, целесообразно применять способ уменьшаемого остатка. К таким объектам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности в наиболее динамично развивающихся отраслях экономики или научно-технической сферы – компьютерные технологии и т.д.

Наиболее распространенным в настоящее время продолжает оставаться линейный способ начисления амортизации объектов нематериальных активов.

Если лицензионный или иной аналогичный договор заключен на срок менее года, осуществленные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно, либо отнесены в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списаны в течение срока действия договора равными долями. Если срок полезного использования равняется ровно одному году, то объект также не может считаться внеоборотным и, следовательно, начисление амортизации по его стоимости является неправомерным. Например, лицензионный договор, заключенный на срок с 1 июня 2008 по 31 мая 2009 года, не является объектом нематериальных активов.

В принципе возможна ситуация, при которой срок полезного использования объектов нематериальных активов не является кратным целым годам (например, 18 или 20 месяцев). В подобных случаях норма амортизации определяется посредством деления 100% на количество месяцев. Подчеркнем, что для отечественной практики подобные договоры являются большой редкостью.

Отметим, что ПБУ 14/2007 не предусматривает условий, при которых начисление амортизации приостанавливается (из текста ПБУ 14/2007 исключено уточнение, в соответствии с которым начисление амортизации могло приостанавливаться на период консервации организации).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Кроме того, п.30 ПБУ 14/2007 установлено, что организация должна ежегодно проверять способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения. Уточнять же его следует при существенном изменении расчета ожидаемых поступлений будущих экономических выгод от использования нематериальных активов. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

С принятием ПБУ 14/2007 существенно изменился порядок определения нормы амортизации. Способы начисления амортизации, из которых осуществляется выбор при формировании учетной политики организации и при приемке приобретенных и полученных объектов нематериальных активов, остались прежними. Однако в настоящее время должна рассчитываться не годовая норма амортизации, а размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений.

Уточнены также нормы, регулирующие порядок расчета амор­тизационных отчислений.

Во-первых, нормы амортизации теперь могут рассчитываться исходя не только из первоначальной, но и из фактической, с учетом переоценки (восстановительной), стоимости (отметим, что до 1 января 2008г. переоценка нематериальных активов не производилась).

Во-вторых, точно определен предельный повышающий коэф­фициент который может быть применяться при использовании способа уменьшаемого остатка (3). Тем самым правила определе­ния размера амортизационных отчислений для целей бухгалтер­ского учета приближены к правилам, установленным налоговым законодательством.

Общие правила организации бухгалтерского учета амортизации объектов нематериальных активов аналогичны правилам, которые должны соблю­даться при начислении амортизации основных средств

- амортизация нематериальных активов производится одним из способов, установленных ПБУ 14/2007 и закрепленных в учетной политике организации. Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования, если организация не обязана применять нормы п. 27 и 30 ПБУ 14/2007; .

- амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приня­тия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгал­терского учета;

- в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приоста­навливается;

- амортизационные отчисления по нематериальным акти­вам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета;

- амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Обратим внимание и на положения пункта 31 ПБУ 14/2007 во взаимосвязи с пунктом 3 этого положения. Итак, амортизацию начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Но вот обязательного условия о применении актива в производственном процессе для принятия его к учету больше нет. Следовательно, амортизацию начинают начислять после принятия объекта к учету, но это не означает, что он к этому моменту уже фактически применяется в производственной деятельности. Отметим, что новая форма создает расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку в налоговом учете амортизация начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, т.е. фактически с момента начала использования нематериального актива в производственной деятельности (п.2 ст.259 НК РФ).

Кроме того, в бухгалтерском учете все нематериальные активы, кроме НМА с неопределенным сроком полезного использования, подлежат амортизации, а в налоговом – только НМА стоимостью более 20 000 руб.(п.1 ст.256 НК РФ).

Согласно статье 256 НК РФ в налоговом учете не подлежат амортизации объекты нематериальных активов:

  • объекты нематериальных активов бюджетных организаций, за исключением нематериальных активов, приобретенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности;

  • объекты нематериальных активов некоммерческих организаций, полученные в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет средств целевых поступлений и используемых для осуществления некоммерческой деятельности;

  • объекты нематериальных активов, приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

  • объекты нематериальных активов, получение которых для целей налогообложения прибыли относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы;

  • приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности ...;

  • объекты нематериальных активов, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов для целей налогообложения осуществляется также исходя из срока его полезного использования. Отнесение объектов нематериальных активов к классификационным группам НК РФ не предусмотрено. На основании п.2 ст.258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных законодательством РФ. При велении налогового учета сроки полезного использования должны быть зафиксированы в соответствующих налоговых регистрах организации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

Схема расчета амортизации объектов нематериальных активов аналогична схеме, применяемой при расчете амортизации объектов основных средств.

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту нематериальных активов.

Как уже отмечалось выше, классификационных групп для НМА Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Следовательно, не действует запрет на применение нелинейного метода в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 и более.

Справедливости ради следует отметить, что для объектов нематериальных активов (так же как и основных средств) сроком полезного использования более 10 лет малоэффективно применение нелинейного метода начисления амортизации.

Рассмотренные методы начисления амортизации по объектам нематериальных активов позволяют сделать следующий вывод: для сближения налогового и бухгалтерского учета организации целесообразно утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли линейный метод начисления амортизации, который позволит избежать двойной работы.

Первичным документов для расчета амортизации НМА является Карточка учета нематериальных активов - форма НМА-1 (Приложение 11). Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. При заполнение формы в графе 5 заполняется первоначальная стоимость объекта, определенная по правилам бухгалтерского учета.

Срок полезного использования (гр.6) определяется на основе правоустанавливающих документов. В графе 7 заполняется сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам (гр.8), рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, Положение о бухгалтерском учете и отчетности, определившим перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

При разработке акта приемки-передачи нематериальных активов за основу может быть взят акт приемки-передачи основных средств (№ОС-1), в котором отразятся данные о первоначальной стоимости нематериального актива, сроке его полезного использования, порядке начисления амортизации и др.

Суммы начисленной амортизации НМА отражаются в соответствующем журнале-ордере и ведомости по сч.05, 04. И отражаются в форме №1 «Бухгалтерский баланс» в составе нематериальных активов.

Перечень информации, которая должна раскрываться в бухгалтерской отчетности, существенно расширен. В бухгалтерской отчетности нужно будет раскрывать гораздо больше показателей, причем по отдельным их видам. Согласно пункту 41 ПБУ 14/2007, подлежат раскрытию:

- первоначальная или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации, а также и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

- все случаи движения активов (поступление, списание и т. п.);

- сумма начисленной амортизации и др. Причем отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, которые созданы самой организацией.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам
отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

  1. путем накопления начисленных сумм на отдельном счете;

  2. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы").

При первом способе для накопления сумм амортизации используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

По кредиту счета ежемесячно отражаются суммы начисленной амортизации:
Дебет 20 «Основное производство»

23 «Вспомогательные производства»,

25 «Общепроизводственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы»,

44 «Расходы на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета затрат на производство (расходов на продажу) непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 20 «Основное производство»

23 «Вспомогательные производства»,

25 «Общепроизводственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы»,

44 «Расходы на продажу»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Этот способ отражения амортизационных отчислений в обязательном порядке применяется по организационным расходам и деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. По другим нематериальным активам — по выбору организации.

Если амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов, то после полного погашения их первоначальной стоимости эти объекты отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации:

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 91-1 «Прочие доходы».

В условной оценке они учитываются до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов.

Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов"

корреспондирует со счетами:


по дебету по кредиту


04 Нематериальные активы 08 Вложения во внеоборотные

79 Внутрихозяйственные активы

расчеты 20 Основное производство

23 Вспомогательные производства

25 Общепроизводственные расходы

26 Общехозяйственные расходы

29 Обслуживающие производства

и хозяйства

44 Расходы на продажу

79 Внутрихозяйственные расчеты

97 Расходы будущих периодов




страница3/5
Дата конвертации30.12.2012
Размер0,68 Mb.
ТипДокументы
1   2   3   4   5
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rud.exdat.com


База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2012
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Документы